德恒新闻

如何在税务行政复议前提供有效的纳税担保？

作者：小律发布时间：2023-06-02点击：

作者: 王霞北京德恒（长沙）律师事务所 / 湘潭大学法学院
魁殿富湘潭大学法学院博士研究生
徐志群 北京德恒（长沙）律师事务所

导语

根据《税收征收管理法》第88条的规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。实践中，在纳税人暂时无力缴纳或者解缴税款时，提供纳税担保不失为实现救济权的有效途径。
为规范纳税担保制度的实施，《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）第2条规定：纳税担保是指经做出行政行为的税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。从该规定可以看出，税务机关同意或确认是纳税担保生效的前提条件，然而，在具体操作过程中，税务机关常因纳税担保人所提供的担保不符合条件而不予确认，从而引发争议，因此，纳税担保人应当重视《纳税担保试行办法》中对纳税担保条件的规定。

典型案例1（2015）行监字第2030号

甲省地方税务局第一稽查局对A公司作出税务处理决定，要求A公司补缴税款及滞纳金。A公司遂向作出税务处理决定的稽查局申请纳税担保，以B公司作为保证人，以甲省某市发改委向B公司作出的《项目结算告知函》明确的结算款为A公司提供纳税担保。该稽查局以B公司不符合纳税保证人条件、不得作为纳税保证人为由，不予受理纳税担保申请。A公司经行政复议后不服，遂向法院起诉。
税务机关认为：第一，B公司不仅自身存在欠税行为，该公司及其法定代表人王某也因税收违法行为正在被税务机关立案处理，并因涉嫌偷税犯罪被司法机关立案侦查，B公司遂不能作为纳税保证人。第二，《项目结算告知函》并非已实现的工程结算款，并不具有《纳税担保试行办法》第25、26条规定的可用于纳税质押的权利凭证的属性。一、二审法院亦支持了该观点。

最高人民法院第一巡回法庭再审时认为：甲省某市发改委出具给B公司的《项目结算告知函》虽然已经明确工程结算造价，但已支付的工程款和尚欠的工程款数额不明，是否已具备付款条件、应付款时间亦不明确，因此，不能将其认定为B公司确定的到期债权或应收账款，《项目结算告知函》所载结算款不属于《纳税担保试行办法》规定的可以作为纳税担保的财产。

案例启示

一、纳税保证人的限制性规定：《纳税担保试行办法》第9条通过反向列举的形式，规定了不得作为纳税保证人的情形，具体如下：“（一）有偷税、抗税、骗税、逃避追缴欠税行为被税务机关、司法机关追究过法律责任未满2年的；（二）因有税收违法行为正在被税务机关立案处理或涉嫌刑事犯罪被司法机关立案侦查的；（三）纳税信誉等级被评为C级以下的；（四）在主管税务机关所在地的市（地、州）没有住所的自然人或税务登记不在本市（地、州）的企业；（五）无民事行为能力或限制民事行为能力的自然人；（六）与纳税人存在担保关联关系的；（七）有欠税行为的。”

该案中，B公司除自身存在欠税行为外，还因有税收违法行为被税务机关立案处理，且因涉嫌偷税犯罪被司法机关立案侦查。符合上述规定中不得作为纳税保证人的情形。纳税人若选择纳税保证的方式提供纳税担保，必须选择符合《纳税担保试行办法》规定的纳税保证人，否则，纳税担保不会获得税务机关的同意和确认。
二、纳税质押财产或权利：《纳税担保试行办法》第25条规定：“纳税质押分为动产质押和权利质押。动产质押包括现金以及其他除不动产以外的财产提供的质押。汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押。”该案中，A公司还提供了具有创新性的担保物，即纳税担保人B公司的应收账款作为纳税质押。此类担保物虽然符合《民法典》的相关规定，但其不属于《纳税担保试行办法》正向列举的可用于质押的权利凭证范围。
就创新性的纳税担保方式而言，应收账款能否用于纳税质押，实践中争议不断。如（2018）闽06行终117号行政判决书中，C公司以其55位客户的应收账款202129250.97元作为补缴税额的担保，税务机关最终不同意C公司的应收账款作为纳税质押。此案中，税务机关的答辩意见值得关注，主要有以下三个方面：一，《纳税担保试行办法》第25条规定的可以质押的权利凭证范围不得进行随意扩大解释。二，民事法律中应收账款虽然可以用于质押，但纳税担保关系是行政管理与被管理的关系，所以不能适用民事法律。三、应收账款存在不稳定性，债权能否得到实现不确定，为保障国家税务安全，应收账款不能适用于纳税担保，且应收账款的真实性、付款条件、是否存在权利瑕疵、权利争议等情形，税务机关都无法核实。民事担保形式能否适用于纳税担保，实际是税法与私法交融的具体体现，随着民事担保制度渐趋完善，《纳税担保试行办法》的规定难免存有局限，且商业模式存在创新需求，纳税担保突破税法的“强制范围”，援用民事规范及制度，具有一定的可能性和必要性。但是，依照当前税务实践观点，应收账款较难应用于纳税担保。

典型案例2（2020）晋行终64号

  2019年4月26日，乙省某市税务局稽查局作出税务处理决定书，认定D公司存在偷税行为，要求D公司限期内缴纳税款及滞纳金。2019年6月21日，D公司以其采矿许可证进行纳税担保，未获得税务机关同意。D公司遂提出行政复议申请，乙省税务局作出不予受理行政复议申请决定书。D公司遂向法院起诉。另查明，乙省某市法院于2019年5月9日查封冻结了D公司所有的采矿许可权，查封冻结期限为三年。
  税务机关认为：D公司拟作为担保财产的采矿权，已多次被法院查封冻结，不符合作为纳税抵押财产的条件。
  一、二审法院认为：虽然D公司已经以其采矿许可证作为纳税担保向税务机关提出担保申请，但是税务机关尚未对其提供的纳税担保予以确认。且该采矿权许可证已被人民法院予以查封冻结，不符合担保的条件。税务机关以纳税担保尚未经确认为由认定D公司不符合行政复议申请条件，从而作出不予受理的决定，并无不当。

案例启示

三、纳税抵押的财产：《纳税担保试行办法》对可以用于纳税抵押的财产分别进行了正向列举和反向列举。第15条规定，“下列财产可以抵押：（一）抵押人所有的房屋和其他地上定着物；（二）抵押人所有的机器、交通运输工具和其他财产；（三）抵押人依法有权处分的国有的房屋和其他地上定着物；（四）抵押人依法有权处分的国有的机器、交通运输工具和其他财产；（五）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他可以抵押的合法财产。”而第17条规定，“下列财产不得抵押：（一）土地所有权；（二）土地使用权，但本办法第十六条规定的除外；（三）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体、民办非企业单位的教育设施、医疗卫生设施和其他社会公益设施；（四）所有权、使用权不明或者有争议的财产；（五）依法被查封、扣押、监管的财产；（六）依法定程序确认为违法、违章的建筑物；（七）法律、行政法规规定禁止流通的财产或者不可转让的财产。（八）经设区的市、自治州以上税务机关确认的其他不予抵押的财产。”D公司提供的采矿权许可被法院查封冻结，属于《纳税担保试行办法》第17条中依法被查封、扣押、监管的财产，此类财产不得抵押。因此，纳税人选择纳税抵押，需选择法律规定的财产，且一定要使用权属清晰，无争议、无纠纷的财产。

风险提示

由于税务行政复议前的纳税担保由作出《税务处理决定书》的税务机关予以确认，而税务行政复议的被申请人以及之后可能的行政诉讼的被告正是该税务机关，故而税务机关在确认纳税担保时往往采用严格审慎的保守态度。正因为如此，纳税人提供纳税担保，应尽量严守《纳税担保试行办法》中的正向列举，否则，纳税担保可能因税务机关严格审慎的保守态度而无法得到税务机关的同意和确认。